京都视点 | 移居境外注销中国户籍的纳税申报

脱籍税？并不是！

小议因移居境外注销中国户籍的纳税申报问题

第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》已于2018年8月31日正式通过并经第九号主席令公布，将于2019年1月1日正式实施。这是对个人所得税法的第七次修正。在本次修正中，第十条第五项“因移居境外注销中国户籍”而“纳税人税人应当依法办理纳税申报”引起了广泛关注，并有人称之为“脱籍税”。这一情况，果真是由于脱离中国国籍或户籍原因而需要缴纳个人所得税？其实不然。本人不吝鄙陋，就此提出一些粗浅看法，借以抛砖引玉。

“户籍”？“国籍”？

户籍与国籍并不是一个概念，结合《中华人民共和国户口登记条例》第二条<1>和第十三条<2>第二项规定，拥有我国国籍的人就是我国公民，包括居住于境内<3>的公民和居住于境外的公民（即侨民），而拥有我国户籍的人是那些在我国境内居住的公民（现役军人、被逮捕的人犯除外），侨民并不拥有我国户籍。这一点看《上海市常住户口管理规定》第四十五条<4>和第四十六条<5>的规定就更为清楚。由此，注销户籍原因有四种，即：加入现役、被批准逮捕、国外定居或加入外国国籍。而国外定居在此是指在保留中国国籍的情况下，取得外国居留权并在该国开始长期居留，也就是成为华侨。加入外国国籍，按我国国籍法第九条规定，应该是那些中国公民在国外定居后，又自愿加入或取得外国国籍。

注释：

<1>第二条 中华人民共和国公民，都应当依照本条例的规定履行户口登记。

现役军人的户口登记，由军事机关按照管理现役军人的有关规定办理。

居留在中华人民共和国境内的外国人和无国籍的人的户口登记，除法令另有规定外，适用本条例。

<2>第十三条 公民迁移，从到达迁入地的时候起，城市在三日以内，农村在十日以内，由本人或者户主持迁移证件向户口登记机关申报迁入登记，缴销迁移证件。

没有迁移证件的公民，凭下列证件到迁入地的户口登记机关申报迁入登记：

一、复员、转业和退伍的军人，凭县、市兵役机关或者团以上军事机关发给的证件；

二、从国外回来的华侨和留学生，凭中华人民共和国护照或者入境证件；

三、被人民法院、人民检察院或者公安机关释放的人，凭释放机关发给的证件。

<3>本文如无特别指明，“境内”仅指我国大陆地区，不含台湾、香港和澳门。

<4>第四十五条 经批准前往香港、澳门地区定居的，本人应当持出入境管理部门出具的注销户口通知书向户口所在地公安派出所申报注销户口登记。

自行取得香港、澳门地区居民身份的，本人应当向户口所在地公安派出所申报注销户口登记；自行取得台湾地区居民身份的，本人应当持出入境管理部门出具的注销户口通知书向户口所在地公安派出所申报注销户口登记。

未办理注销户口登记的，公安派出所应当及时告知本人、近亲属、户主或者集体户口协管员，拒绝注销户口或者告知后一个月内仍未办理注销户口登记的，可以注销其户口。”

<5>第四十六条 出国定居或者加入外国国籍的，本人应当向户口所在地公安派出所办理注销户口登记。

未办理注销户口登记的，公安派出所应当及时告知本人、近亲属、户主或者集体户口协管员，拒绝注销户口或者告知后一个月内仍未办理注销户口登记的，可以注销其户口。

个人所得税纳税申报与户籍、国籍的关系

我国修订后的个人所得税法清晰地将纳税人以是否有住所以及在无住所情况下中国境内停留时间长短划分为居民个人和非居民个人纳税人，居民个人就其全球所得承担纳税义务，非居民个人仅就其从中国境内取得的所得承担纳税义务。而无论是否有户籍或国籍，任何一个个人均可能构成我国税法上的居民个人或者非居民个人。而纳税申报并不与户籍和国籍直接相关，所有的纳税人无论是否拥有中国国籍或者中国户籍在适当情况下均有纳税申报义务。当然，纳税申报与户籍也并不是完全没有关系，根据《现行中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条规定，在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。而据通常做法，往往以是否有户籍来判断是否有住所的。因此，如果在中国没有户籍（即没有住所），就要以在中国居住时间来判断其纳税居民身份。纳税居民身份不同，纳税申报的条件和要求就会有所不同。

移居境外注销中国户籍时纳税申报的原因

移居境外在个人所得税法语境下应该包括国外定居和加入外国国籍两种情况，但均以纳税人出国定居为基础事实。一个纳税人出国定居的行为，将会实质性地改变其与我国的税收连结点，即由原来在中国有住所变成没有住所！那么此后该人是否还会构成我国个人所得税法上的纳税人，以及如果构成纳税人的情况下，构成居民个人还是非居民个人都要根据收入来源地和其在我国境内居住天数进行重新判断。由此，对移居境外的个人在其还是居民纳税人时的纳税义务进行一个清算或者了断就变得很有必要了。在此情况下，只是纳税申报时间的变化而已，个人并不需要因此而额外交纳任何个人所得税，所以并不存在“脱籍税”。

已取得外国国籍，但还未注销中国户籍？

实践中有些人利用一些国籍宽松且未与我国建交的国家（如圣基茨和尼维斯等）加入这些国家国籍，同时保留我国国籍并不注销户籍。这种做法当然是违反我国国籍法和户口管理规定的。然而对于税收待遇而言，他们会依然被认定为中国税收居民个人，负有全球纳税义务。极端情况下，这些人在境外也可能会被认定为税收居民个人，负有全球纳税义务，而且，此时往往又无法在任何一个国家取得税收抵免，因而会承担双重纳税义务。

本文作者

白宝恩律师，北京市京都律师事务所合伙人。白律师在税务领域经验丰富，为国内大客户提供了大量涉及税务咨询、税务调查和税务行政复议等方面的服务，赢得了客户的信赖。

在外商投资领域，白律师曾主办或参与了多个国际公司在境内企业设立、公司重组、并购事宜等，相关行业涉及能源、工程机械、医疗设备以及软件等，对相关法律环境、行政程序、公司基本文件以及各类合同均有深入理解。

在公司合规以及人力资源领域，白律师曾为多个大型国际公司或机构提供相关法律咨询服务，包括劳动合同的签订、履行与解除，公司内部规章的审查，劳务派遣，公司规模性裁员，以及劳动争议解决等方面。白律师热心于公益，免费为米公益提供常年法律顾问服务。

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